פסק-דין בתיק ע"ש 3029/04

כללי

1.       בפניי ערעור על שומת מס ערך מוסף שהוציא המשיב למערער, ביום 9.12.03, ביחס לשנות המס 1995-1992 (להלן: השומה).

רקע עובדתי

2.       המערערת היא חברת בנייה. בשנת 1997, הוציא המשיב למערערת, לפי מיטב השפיטה, שומת עסקאות לאותן שנים שאליהן מתייחסת השומה בנימוק שהיקף עסקאותיה של המערערת גדול מזה שעליו דיווחה. המערערת הגישה השגה על שומה זו, ולאחר שההשגה נדחתה על ידי המשיב, הגישה המערערת ערעור על כך לבית משפט זה (ע"ש 358/97).

3.       במסגרת הערעור הנזכר, טענה המערערת כי את ספריה ניהל מנהל חשבונות בשם אברהם (רמי) נחליאלי (להלן - "נחליאלי"), ובהתנהלותו, גרם לה נזקים כבדים. לטענתה, נחליאלי הגיש וחתם בשמה דו"חות תקופתיים, ובהם דיווח על אפס עסקאות ותשומות, וזאת על אף שידע על עסקאות ותשומות רבות. לטענת המערערת, היא מסרה לנחליאלי את כל החומר שנגע לעסקיה, לרבות הקבלות המעידות על התשומות הרבות שהיו לה במהלך התקופה. לאחר שהתגלו לה מעשיו, ביקשה המערערת מנחליאלי את כל החומר שמסרה לו, ובכלל זה הקבלות המעידות על מס התשומות ששילמה, אך הוא הספיק בינתיים להעלים את החומר, כדי למנוע את האפשרות להפלילו. במצב דברים זה, טענה המערערת כי חובה על המשיב לממש את הסמכות המוקנית לו בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"), ולערוך לה שומה על פי מיטב השפיטה גם ביחס למס התשומות ששילמה, ואשר ממנו התעלם המשיב. יש לציין כי המערערת לא חלקה על שומת העסקאות שערך לה המשיב לגופה.

4.       ביום 30.7.00, נתן בית משפט זה, מפי כב' השופט עזרא קמא (להלן - "השופט קמא"), פסק דין בערעור על השומה (להלן - "פסק הדין"), ובו קיבל את טענות המערערת. פסק הדין הכיל שתי קביעות מרכזיות: הראשונה - קביעה משפטיתבנוגע למקרים בהם מוטל על המשיב לערוך שומה על פי מיטב השפיטה ביחס למס תשומות; והשניה - קביעה עובדתיתכי המערערת הצליחה להוכיח את התשתית העובדתית לכך שהיא באה בגדרן של אותם המקרים.

5.       באשר לקביעה המשפטית - התייחס כב' השופט קמא להלכה המנחה בעניין, שנקבעה על ידי בית המשפט העליון בע"א 401/82 מדינת ישראל נ' סמיר אלפחל,פ"ד לט(2) 547 (להלן - "הלכת אלפחל"). בהלכת אלפחל, קבע הנשיא שמגר כי ניכוי מס תשומות אינו עניין הנתון להערכה או לשומה, אלא הוא נושא חשבוני הנבחן על יסוד מסמכים. לכן, גם במקום שבו עורך המשיב שומה על פי מיטב השפיטה ביחס לעסקאות העוסק, לא מוטלת עליו החובה לשום גם את מס התשומות, כאשר לא הוגשו לגביו ראיות כלשהן. בסיפא של דבריו, קבע הנשיא שמגר כי יתכנו נסיבות בהן יש הצדקה לשומה לפי מיטב השפיטה של מס תשומות, כאשר, למשל, ישנן ראיות התומכות בגרסת הנישום כי החשבוניות אבדו או כי העסקאות היו דרך קבע עם עוסק מורשה. הנטל ליצירת הבסיס לקביעת השומה של מס תשומות לפי מיטב השפיטה, לפי קביעה זו, רובץ על הנישום.

6.       בפסק הדין, סקר כבוד השופט קמא את יישומה של הלכת אלפחל על ידי בתי המשפט המחוזיים, תוך שהוא מזהה שני כיוונים בפסיקה: הכיוון הראשון - פסקי דין בהם הושם דגש על החלק הראשון של הלכת אלפחל, לפיו אין חובה על המשיב לערוך שומה על פי מיטב השפיטה למס התשומות כל אימת שהוא עורך שומה על פי מיטב השפיטה של העסקאות. הכיוון השני - פסקי דין השמים את הדגש דווקא על החלק השני של הלכת אלפחל, לפיו כאשר מונחת תשתית ראייתית לקיום נסיבות מסוימות, נדרש המשיב לשום לפי מיטב השפיטה גם את מס התשומות. השופט קמא סבר שיש לאמץ את הגישה השניה, וזאת, בין היתר, לאור עקרונות כלליים של המנהל הציבורי, לפיהם ישנם מקרים בהם גם סמכות הנתונה לשיקול דעת של בעל סמכות, חייבת להיות מופעלת כאשר ישנם שיקולים התומכים בהפעלתה. אליבא דגישה זו - אותה אימץ כב' השופט קמא - כאשר נישום מניח תשתית ראייתית לכך שחשבוניות אבדו, חייב המשיב להפעיל את סמכותו ולשום את מס התשומות על פי מיטב השפיטה, וזאת במטרה להגיע לשומה צודקת ככל האפשר, שכן מטרתו ותכליתו של סעיף זה איננה עונשית.

7.       באשר לקביעה העובדתית - על בסיס חומר הראיות שעמד בפניו, קבע כב' השופט קמא כי המערערת הצליחה להרים את נטל ההוכחה, ולהוכיח כי החשבוניות המעידות על מס התשומות ששילמה, אבדו בשל התנהלותו של נחליאלי, וכי רוב עסקאותיה בוצעו עם עוסק מורשה. בהגיעו למסקנה זו, העדיף כב' השופט קמא את תצהירו של מנהל המערערת ועדותו בחקירה בפני רשויות המס, על פני חקירתו של נחליאלי בפני רשויות אלה, הן בשל העובדה שהמשיב - שהסתמך על עדותו של נחליאלי - לא קרא לנחליאלי לעדות, והן בשל הקוהרנטיות של גרסת מנהל המערערת.

8.       כב' השופט קמא התייחס גם למוצג שסומן כ-ע/1 באותו הליך. מוצג זה הינו פלט ממחשבו של נחליאלי, ובו רשימה של תשומות המערערת משנת 1992 (חודשים ינואר עד אוקטובר; להלן - "הרשימה"). פלט זה נמצא על ידי המערערת במפתיע במסגרת ההליך. אמנם, השופט קמא לא העניק לרשימה  משקל ממשי, בשל העובדה שזו הוגשה רק בשלבים מאוחרים יחסית של ההליך, אך לדבריו, גם ללא הרשימה היה מקום לקבוע כי "המערערת הניחה תשתית ראייתית מספקת שתצדיק שומה לפי מיטב השפיטה גם של מס התשומות" (סעיף 22 לפסק הדין).

9.       על בסיס האמור, קבע השופט קמא בפסק הדין כי השומה תוחזר למשיב "על מנת שיבחן ויעריך לפי מיטב השפיטה, את מס התשומות של המערערת בתקופה הרלבנטית" (סעיף 24 לפסק הדין).

10.     בהתאם לפסק הדין, ערך המשיב, ביום 5.2.01, שומה מתוקנת, שבמסגרתה הוערכו על פי מיטב השפיטה הן העסקאות והן התשומות של המערערת (נספח ז לתצהיר מנהל המערערת). יש לציין כי המשיב התאים את השומה המתוקנת, לשומה שהוצאה למערערת זמן קצר קודם לכן על ידי מס הכנסה.

11.     ברם, המשיב לא השלים עם פסק הדין, ובמקביל לעריכת השומה המתוקנת, הגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון. ביום 5.8.03, נתן בית המשפט העליון פסק דין בערעור האמור. בפסק הדין נאמר כי על פי המלצת בית המשפט העליון, הסכימו ב"כ הצדדים כי אין בפסק הדין של כב' השופט קמא משום שינוי של הלכת אלפחל. כמו כן הסכימו הצדדים כי:

"המערער [המשיב כאן - מ' מ'] יוציא שומה חדשה - שבמסגרתה יחליט גם בעניין שומת התשומות של המשיב [המערערת כאן - מ' מ'] - לפי שיקול דעתו של המערער; וזאת אחרי שיתן דעתו על המסמכים שיגיש או הגיש בא כוח המשיבה".

לאור ההסכמות הללו, חזר בו המשיב מהערעור, ובוטלה השומה המתוקנת שנערכה לאחר מתן פסק הדין.

12.     ביום 9.12.03, נשלחה למערערת שומה חדשה. הסכומים שנקבעו בשומה זו על ידי המשיב, היו אותם הסכומים שנקבעו בשומה הראשונה שנשלחה למערערת בשנת 1997, טרם שהוגש הערעור, כאשר גם בשומה החדשה לא חושב מס התשומות ששילמה המערערת (למעט ביחס לחודשיים בשנת   1995). המשיב נימק את התעלמותו ממס התשומות בנימוק שבחומר שנשלח למשיב על ידי המערערת לא נמצא כל תיעוד על תשומות כדין, והתיעוד היחיד שכן נשלח - הלא היא רשימת התשומות משנת 1992 (לעיל, סעיף 8) - אינו נתמך במסמכים.

13.     בתגובה, הגיש מנהל המערערת, ביום 13.1.04, השגה על השומה החדשה. ביום 18.1.04, שלח המשיב מכתב תשובה למערערת, ובו נאמר כי כלל לא ניתן להגיש השגה על השומה האמורה שנערכה לפי החלטת בית המשפט העליון, ולחילופין יש לראות במכתב האמור כדחייה של ההשגה. משנוכחה המערערת לדעת כי השגתה נדחתה על ידי המשיב, הגישה המערערת את הערעור המונח בפניי.

המחלוקת

14.     לטענת המערערת, בשומה החדשה שהוציא המשיב, התעלם המשיב הן מפסק הדין של בית המשפט המחוזי והן מפסק הדין שניתן בהסכמה בבית המשפט העליון, אשר לפיהן צריך היה המשיב - במסגרת השומה - לשום על פי מיטב השפיטה גם את מס התשומות ששילמה המערערת בתקופה הרלבנטית. המערערת טוענת כי פסק דינו של בית המשפט העליון לא ביטל את פסק דינו של השופט קמא. נהפוך הוא, לטענתה, בית המשפט העליון לא הפך את קביעותיו העובדתיות של השופט קמא ביחס לאובדן החשבוניות, ולא עוד אלא שבפסק הדין נקבע, בהסכמה, כי אין בפסק הדין של השופט קמא משום שינוי של הלכת אלפחל, ולאור ההסכמה חזר בו המשיב מערעורו.

15.     המערערת סבורה כי העובדה שבית המשפט העליון הורה שהמשיב ייתן דעתו על מסמכים שהגישה או תגיש המערערת, אין לפרשה כאילו על המערערת להמציא כעת את החשבוניות, שכן, הוכח שאותן החשבוניות לא היו בידי המערערת בתחילת הדרך בשל התנהלותו של נחליאלי, וכיצד יהיו הן כעת בידה? כוונת הדברים היתה, כך טוענת המערערת, כי על המשיב להוציא שומה על פי מיטב השפיטה למס התשומות, לא בהתבסס על החשבוניות שהיעלמותן הוכחה ונקבעה על ידי השופט קמא, אלא בהתבסס על מסמכים קיימים, קרי: הרשימה האמורה (לעיל סעיף 8); הערכת מחזוריות של חברת בנייה (כפי שנעשה במס הכנסה), וכן הלאה.

16.     על דברים אלו הוסיפה המערערת וטענה, כי עם הזמן קיבלו טענותיה העובדתיות חיזוק מעובדות נוספות שהתבררו, כגון: הרשעתו בפלילים של נחליאלי; הרשימה (ע/1); חקירותיו של נחליאלי במס הכנסה מהן הוברר כי נחליאלי קיבל את כל החשבוניות מהמערערת; שיחזור הוצאות החברה באותה התקופה, בתצהירו של מנהל המערערת, ועוד.